摘要：据国务院通过《营业税改征增值税试点方案》后，财政部和国家税务总局2011年11月16日公布了《交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点实施办法》，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。增值税与营业税无论是在内涵上还是在税收政策上都存在明显的差异，因此此次营业税改征增值税试点改革必然会对试点行业交通运输业和现代服务业产生影响。本文分析了营业税与增值税的内涵及营业税改征增值税的现实意义，具体分析了改征对试点行业交通运输业和现代服务业所产生影响。
关键词：营业税；增值税；试点行业；影响
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）12-0-01
一、营业税改增值税的意义
（一）避免重复征税
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其营业额征收的一种税。增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的增值额征收的一种税。增值税与营业税最大的区别是：增值税的计税依据是增值额，增值税税负高低不仅与纳税人的收入水平有关，而且还与纳税人成本中所含的可抵扣增值税有关。营业税的计税依据为营业额，营业税税负高低仅与营业额有关，不受成本费用高低的影响。
现行营业税按不同行业和不同经营项目设不同的税目，实施行业差别比例税率。如交通运输业、建筑业、文化体育业和有点通信业营业税税率为3%，金融保险业服务业、转让无形资产和销售不动产为5%，娱乐业5%-20%。营业税是以营业额乘以相应税率来直接计算应缴纳税额，计算简便、税负较合理，但存在重复征税的问题。缴纳营业税的企业从增值税一般纳税人那里购买货物或接受劳务缴纳的增值税进项税额不能抵扣，不存在进项税额抵扣问题，而是按营业税的应税项目确定营业额，计算缴纳营业税，每道流通环节都要交税，存在重复征税问题。而增值税最大的好处是不重复征税，它只征收没有被收过税的那部分销售额的税款，可以避免征收重叠。因此，营业税改增值税后，相关企业将改交增值税，只对增值额那部分缴纳税款，避免了重复征税。
（二）有利于现代服务业的发展
近年来，从各项数据来看，我国现代服务业的发展比较缓慢。据有关数据统计2011年我国现代服务业所占的比重落后大多数国家7%左右。要想现代服务业实现快速发展，就要大力推动服务业。营业税改增值税正是实现这一目标的有力手段。一是，营改增有利于缓解服务业的税收负担。增值税纳税人分一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人与营业税的计税依据相像，增值税小规模纳税人征收率为3%，较于原实行的5%的营业税税率，税率降低，直接减轻服务业小规模纳税人的税收负担。而对一般纳税人而言，试点后将适用6%的增值税率，相较于原实行的5%的营业税税率，税率有所提高， 但企业自身购进的固定资产、设备、办公用品、接受服务等均可进项抵扣，且进项税率几乎都是17%抵扣，因而营改增也会在一定程度上缓解税收负担。二是，营改增有利于促进现代服务业的发展。营改增，有利于完善税制，降低企业税收成本，增强企业发展能力，为第三产业（现代服务业）发展营造一个宽松的环境，从而加快社会专业化分工，优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。
二、营业税改增值税试点税改主要内容
此次税改主要内容：一是增值税扩围到交通运输业和部分现代服务业。《交通运输业和部分现代服务业营业税改增值税试点实施办法》规定：对在中国境内提供交通运输业和部分现代服务业的单位和个人，为增值税纳税人，不再缴纳营业税。至此，增值税扩围到交通运输业和部分现代服务业。二是增值税税率新增两档11%和6%。“营改增”试点在现行增值税税率17%和13%两档税率的基础上，新增了11%和6%两档税率。提供有形动产租赁服务税率为17%，提供交通运输服务税率为11%，提供现代服务业服务税率为6%。
三、营业税改增值税对试点行业税负的影响
作为一项结构性减税措施，“营改增”肯定会对试点行业的税负水平产生影响。“营改增”对小规模纳税企业而言极为有利。小规模纳税企业采用简易办法征收增值税，应交增值税为销售额与征收率的乘积。试点后小规模纳税企业可适用征收率3%，将低于或不高于现行任何一个行业的营业税税率，直接从中受益。而对一般纳税人而言，“营改增”的影响将各不相同。某些行业税负将下降，某些行业税负不降反而上升。
（一）对交通运输业税负的影响
交通运输业税率由3%上升至11%（港口、机场为6%），虽然税率上调会使企业税负上升，但企业购进的固定资产、设备、燃料动力等均可用增值税进项税额抵扣增值税销项税额，这在很大程度上减轻了企业的税负。从交通运输行业整体来看，“营改增”有利于行业的长远发展，但对于行业个体而言影响各不相同，对某些行业而言税负可能不降反升。因为不同行业，成本中可抵扣的进项税额是不同的。
郑荆璞、朱慧（2012）认为“营改增”对企业税负的影响主要取决于增值税适用税率水平、行业毛利率及营业成本中可抵扣项占比等因素。因为增值税的销项税额取决于营业收入和适用的增值税税率水平，而进项税额则取决于企业利润增值空间、营业成本中可抵扣项目占比。税改后适用税率低、毛利率较低、可抵扣项目占比比较高的企业受益较大。并通过收集大量资料推算论证了这一观点。适用税率高、毛利率高、营业成本可抵扣项目占比较低的收费公路行业税负有所提高；港口和机场由于适用税率较低、但毛利率较高，营业成本可抵扣项目占比低，税负基本持平或有所提高；而航空、航运行业虽适用税率较高，但由于营业成本可抵扣项目占比较高，毛利率较低，预计营改增前后税负基本持平。
表1 交通运输细分行业税负增减情况
资料来源：郑荆璞、朱慧（2012）
（二）对现代服务业税负的影响
现代服务业，包括研发和技术服务、文化创意服务、物流辅助服务和签证咨询服务等。试点后将适用6%的增值税率，将给现代服务业带来不可忽视的影响。现代服务业适用6%增值税税率相较于原实行的5%的营业税税率，税率仅调高了一个百分点。虽然税率有所提高。但企业自身购进的固定资产、设备、办公用品、接受服务等均可进项抵扣，且进项税率几乎都是17%抵扣，因而行业总体税负水平会有所下降。
（三）对提供有形动产租赁服务业的税负影响
2009年增值税由生产型增值税转消费型增值税后，企业购进的固定资产进项税额可抵扣。但企业通过融资租赁租入固定资产则无法抵扣增值税进项税额，因为租赁行业缴纳营业税。本次“营改增”将租赁行业纳税了增值税的征税范围，租入机器设备的企业将可以抵扣增值税进项税额，适用增值税税率17%。同时还规定经营融资租赁业务的试点企业中一般纳税人提供的有形动产租赁服务，对其增值税实际负税超过3%的部分实行增值税即征即退的税收优惠政策。这些规定将大大减轻租赁行业的税负。
四、结论
营业税改增值税使我国现行税种更加科学，更加合理，营改增消除了重复征税现象，不仅降低了社会再生产各环节的税负压力，而且减轻了第三产业税负压力，促进了第三产业的发展，是一次结构性减税。此次改革对试点行业的税负产生不同的影响。但是，目前虽分行业多角度分析了“营改增”对不同行业及行业中不同子行业的影响，并辅以数据来反映对试点企业税负的影响，但这些数据假设比较多，与实际可能有一定出入。换言之，“营改增”对企业税负的实际影响，整体税负降低力度是否如众人分析般，还有待一段时间的检验。今后仍应通过大量的实证研究来探讨“营改增”对企业税负的实际影响，以及检验“营改增”是否完全解决税负公平的问题。同时，目前“营改增”对行业税负影响的研究大都以交通运输业为样本，而缺乏对现代服务业的税负影响量化的实践研究。
参考文献：
[1]夏杰长，管永昊.现代服务业营业税改征增值税试点意义及其配套措施[J].中国流通经济，2012（03）.
[2]郑荆璞，朱慧.行业评论：营业税改增值税试点对交通运输行业企业影响分析[J].2012（05）.